根據財稅[2011]120號文件《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》，建筑業(yè)被列入試點(diǎn)范圍，上海作為先行試點(diǎn)僅將建筑業(yè)的勘測行業(yè)納入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，但有關(guān)部門(mén)多次表示要逐步擴大試點(diǎn)范圍，爭取在“十二五”期間將改革逐步推廣到全國范圍。建筑業(yè)“營(yíng)改增”是大勢所趨，本文擬剖析“營(yíng)改增”對建筑企業(yè)財務(wù)的影響，并提出切實(shí)可行的應對策略。

 

    一、問(wèn)題的引出

 

    增值稅的核心特征是抵扣機制，優(yōu)勢在于能有效避免重復征稅。征營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅對所得稅有減稅效應，改征增值稅后，進(jìn)項稅額能否抵扣、能抵扣多少，這些都將影響到企業(yè)的收入、成本、利潤和整體稅負。為說(shuō)明問(wèn)題，以建筑土建工程為例，測算“營(yíng)改增”對企業(yè)財務(wù)的影響和整體稅負的增減（不考慮城建稅和教育費附加），該工程的收入、費用、成本的構成在同類(lèi)工程中具有代表性，具體數據如表1所示，表中數據表示相應項目的金額。從表1可見(jiàn)，征營(yíng)業(yè)稅時(shí)企業(yè)整體稅負為：營(yíng)業(yè)稅150+所得133.42=283.42萬(wàn)元；改征增值稅后企業(yè)整體稅負為：增值稅173.16+所得稅124.63=297.79萬(wàn)元，稅改后企業(yè)整體稅負增加：297.79-283.42=13.7萬(wàn)元。企業(yè)利潤減少：400.28-371.86=28.42萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅改增值稅的目的是避免重復征稅，減少企業(yè)稅負。為什么稅改后企業(yè)稅負不降反升呢？本文將逐項分析營(yíng)改增對企業(yè)損益、資產(chǎn)、稅負、現金流量以及經(jīng)營(yíng)形式等的影響，并就建筑業(yè)納稅籌劃提出相關(guān)建議。

 

    二、營(yíng)改增對建筑業(yè)財務(wù)的影響

 

   （一）對收入的影響

 

    征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，以建筑企業(yè)全部工程造價(jià)為征稅依據。稅改后，增值稅為價(jià)外稅，計算時(shí)應以不含增值稅的工程造價(jià)為計稅依據。增值稅有一個(gè)非常重要的特性即轉嫁性，稅負會(huì )通過(guò)銷(xiāo)售轉移給購買(mǎi)方，具體到建筑業(yè)“營(yíng)改增”，長(cháng)遠看會(huì )轉移到建設單位，但短時(shí)間內不會(huì )一步到位，因此本文僅考慮無(wú)法轉嫁下游的情況，這樣有利于比較稅改前后收入、成本、利潤及稅金的變化。

 

    價(jià)稅分離具體分析公式為：

 

    不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/（1+增值稅稅率）

 

    不含稅價(jià)格比含稅價(jià)格下降百分比=（含稅價(jià)格-不含稅價(jià)格）/含稅價(jià)格*100%=[1-1/（1+增值稅稅率）]*100%

 

    運用以上公式對工程結算收入進(jìn)行分析，建筑業(yè)預留稅率窗口為11%，不含稅收入=含稅收入/1.11，收入將減少9.9%。

 

   （二）對成本的影響

 

    營(yíng)業(yè)稅下的成本為價(jià)稅合計數，成本也需進(jìn)行價(jià)稅分離，一部分為真正的成本，另一部分為進(jìn)項稅額，改征增值稅后要按取得的進(jìn)項稅發(fā)票抵扣銷(xiāo)項稅，抵扣的多少與供應商的能否開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票和是否為一般納稅人有關(guān)。目前建筑業(yè)上游多為小微企業(yè)，從小微企業(yè)獲得抵扣增值稅發(fā)票難度較大，造成改征增值稅企業(yè)稅負會(huì )隨之小幅提高，利潤也會(huì )隨之下降。

 

    1.材料費

 

   （1）三大主材

 

    建筑工程的三大主材中鋼筋一般占工程總造價(jià)的20%~30%，水泥占造價(jià)的10%~20%，這兩項適用增值稅率均為17%，還原成不含稅價(jià)格后成本將減少14.5%；木材適用增值稅率為13%，不含稅成本將減少11.5%。如材料都從小規模供應商購買(mǎi)，則只能抵扣3%的進(jìn)項稅額。如采用甲供材，一般比例為工程總造價(jià)的40%～60%。甲供材大致可分為三類(lèi)，一類(lèi)是甲方購買(mǎi)材料供乙方使用，但是發(fā)票開(kāi)給乙方，甲算是代購，這種形式下與建筑企業(yè)自己購買(mǎi)材料相同，可享受增值稅抵扣利益；二類(lèi)是甲方購買(mǎi)材料，發(fā)票開(kāi)給甲方，甲方再將材料以預付賬款的方式供乙方使用，乙方收到材料后計入預收賬款，最終計入工程成本，預收款抵頂工程結算款。在營(yíng)業(yè)稅體制下，施工方在最終開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，應該按不含材料款金額開(kāi)票，按工料費合計數納稅，否則建筑企業(yè)就會(huì )有偷漏稅的嫌疑，如按工料合計數開(kāi)票并納稅，建設單位就會(huì )虛增建造成本，少交企業(yè)所得稅和土地增值稅，施工單位就會(huì )虛增收入，而無(wú)成本和其配比，多納企業(yè)所得稅。稅改后視同甲方銷(xiāo)售材料，給乙方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙方據此抵扣進(jìn)項稅額；三類(lèi)是甲供材直接計入甲方建造成本，并在合同中明確工程造價(jià)不含材料費，建筑企業(yè)僅提供勞務(wù)，此時(shí)建筑企業(yè)領(lǐng)用材料不入賬，只作備查登記。這種情況無(wú)論稅改與否，建筑企業(yè)均不承擔與材料費相關(guān)的稅負。

 

   （2）地材

 

    所謂地材是指磚、砂料及石料等。一般由建筑企業(yè)在項目所在地自行采購，因地處偏遠，地材生產(chǎn)廠(chǎng)家多為小規模納稅人，建筑企業(yè)采購地材經(jīng)常不能取得發(fā)票或為降低買(mǎi)價(jià)不要發(fā)票。稅改后可要求供應商到稅務(wù)局代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，小規模納稅人適用3%征收率，因此建筑企業(yè)購買(mǎi)地材只能按3%抵扣稅款，此時(shí)地材成本將減少2.9%。

 

   （3）混凝土

 

按照財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號），可選擇簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計算繳納增值，這樣建筑企業(yè)只能抵扣6%的增值稅。此時(shí)商品混凝土成本減少5.6%。

 

   （4）其他材料

 

建筑企業(yè)施工中使用的其他建筑材料多種多樣，稅率亦各不相同。如屬大宗材料向一般納稅人購買(mǎi)，利率為17%，零星材料一般向小規模納稅人購買(mǎi)，稅率為3%。

 

     2.人工費

 

    目前建筑工程人工費已達到工程總造價(jià)的30%左右，人工費是否征收、征收多少增值稅就成為稅改后企業(yè)整體稅負增減的一個(gè)決定性因素。各地對稅收政策的掌握和執行不盡相同，目前存在兩種征稅方法：

 

    一是分包某個(gè)建筑工程的純勞務(wù)部分，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2006]493號）的規定，建筑勞務(wù)企業(yè)應按取得的純勞務(wù)分包款全額繳納3%“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅，并在施工地向付款方開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票。

 

    二是為對方提供勞務(wù)派遣服務(wù)，則根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財稅[2003]16號）的規定，建筑勞務(wù)企業(yè)應就取得的服務(wù)費收入繳納5%“服務(wù)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅。建筑勞務(wù)企業(yè)取得的服務(wù)費為建筑勞務(wù)公司從對方收取的全部?jì)r(jià)款減去轉付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額，按這種方式勞務(wù)公司實(shí)際稅率非常低甚至接近零。建筑勞務(wù)企業(yè)到底應按“建筑業(yè)”全額納稅，還是按“服務(wù)業(yè)”差額納稅，沒(méi)有明確規定。隨著(zhù)營(yíng)業(yè)稅差額納稅的實(shí)施，部分稅務(wù)機關(guān)不允許建筑企業(yè)扣減建筑勞務(wù)分包企業(yè)開(kāi)具的服務(wù)業(yè)發(fā)票差額納稅，差額納稅將在建筑勞務(wù)領(lǐng)域逐漸淡出。建筑勞務(wù)也屬于建筑業(yè)，但如對建筑勞務(wù)企業(yè)按照11%征稅，勢必造成勞務(wù)成本飆升，最終造成勞務(wù)費價(jià)格大幅上揚，而勞務(wù)提供者也不會(huì )得到真正的實(shí)惠，因此對建筑勞務(wù)的交納稅種和稅率應審慎對待。從維持原有稅率的角度看，可以維持建筑勞務(wù)交納營(yíng)業(yè)稅的征稅體制，這樣做對勞務(wù)提供者及勞務(wù)公司較為有利，但建筑企業(yè)在人工費方面不能得到任何抵扣，不利于建筑企業(yè)整體稅負的降低，不易激發(fā)其積極性。從利于建筑企業(yè)抵扣的角度看，對建筑勞務(wù)企業(yè)可實(shí)施增值稅小規模納稅人3%的征收率，并區分建筑工程施工和建筑勞務(wù)承包兩類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理。對于建筑工程施工按3%征收率交納增值稅，對建筑勞務(wù)承包按取得收入與轉付工資社會(huì )保險等的差額按6%交納增值稅，同時(shí)嚴格工資、社會(huì )保險等的扣除依據，即必須是實(shí)際為勞務(wù)提供人支付。上例中由于不確定性因素較多，人工費按不能抵扣進(jìn)行測算。

 

     3.機械費

 

    建筑企業(yè)機械費約占工程總造價(jià)的7%~8%，一般由兩部分組成，一為設備租賃費，二為使用自有設備產(chǎn)生的修理費、折舊費、人工費、燃料費。目前大部分建筑企業(yè)，設備租賃率均在70%~80%，按試點(diǎn)方案有形資產(chǎn)租賃的增值稅稅率為17%。

 

    (三)對資產(chǎn)價(jià)值及折舊費的影響

 

新購設備可以抵扣17%進(jìn)項稅額，設備價(jià)值降低14.5%（僅為設備購置價(jià)值，不含后續追加支出），在估計的設備使用期內折舊總額也會(huì )降低相同比例。

 

   （四）對企業(yè)納稅的影響

 

     1.流轉稅

 

    在營(yíng)業(yè)稅下應交營(yíng)業(yè)稅稅金計入損益類(lèi)科目營(yíng)業(yè)稅金及附加，在計算利潤時(shí)，營(yíng)業(yè)稅會(huì )從收入中扣除。改征增值稅后，增值稅作為價(jià)外稅計入應交稅費-應交增值稅科目。

 

     2.所得稅

 

    所得稅的增減取決于稅改前后利潤的增減，上例利潤有所減少，所得稅也隨之減少。

 

     3.納稅人類(lèi)別對增值稅稅負的影響

 

稅改后國稅局會(huì )根據經(jīng)營(yíng)規模、產(chǎn)值、資質(zhì)等標準對所有建筑企業(yè)進(jìn)行一般納稅人或小規模納稅人認定。年產(chǎn)值達到規定標準，會(huì )計核算符合規定要求，能準確核算進(jìn)項、銷(xiāo)項稅額的，稅務(wù)機關(guān)認定其為一般納稅人，否則應劃歸小規模納稅人管理。一般納稅人稅負比小規模納稅人低，上例中該企業(yè)是按照一般納稅人測算的，如果按小規模納稅人測算，則其應交增值稅為不含稅價(jià)格的3%，即5000/1.03×3%=145.63 萬(wàn)元，這就出現小規模納稅人稅負比一般納稅人低的現象，這對促進(jìn)小規模納稅人提高會(huì )計核算及經(jīng)營(yíng)管理水平非常不利。

 

    (五)對利潤、現金流的影響

 

改征增值稅后利潤的增減取決于收入、營(yíng)業(yè)成本減少的比例及營(yíng)業(yè)稅稅金減少的程度。整體稅負減少，現金流就會(huì )增加。整體稅負增加，現金流就會(huì )減少。

 

   （六）對轉包、分包、掛靠等經(jīng)營(yíng)形式的影響

 

     1.對工程全部轉包的影響

 

   《建筑法》第二十八條規定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包他人”，但非法轉包、非法分包現象在一些地區屢禁不止，有些建筑企業(yè)承攬到工程后全部轉包他人，并按協(xié)議收取承包單位一定比例的管理費或利潤。在工程全部轉包的情況下，作為第一承包人的建筑企業(yè)（從發(fā)包方承接工程的單位） 應按從發(fā)包方取得的全部工程結算收入和價(jià)外費用計算確定銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項稅額，從第二承包人（從第一承包人處承接工程的單位）取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為其進(jìn)項稅額，但從其賬務(wù)處理中能夠發(fā)現沒(méi)有可供抵扣的外購材料，從而很容易判斷出工程全部轉包的交易實(shí)質(zhì)。一旦稅務(wù)機關(guān)確認為非法轉包，就會(huì )禁止第一承包人抵扣進(jìn)項稅額，此時(shí)第一承包人的稅負將大大增加，利潤將大大縮水，這將對非法轉包行為起到一定遏制作用。

 

     2.對工程分包的影響

 

    分包分為合法分包和非法分包。作為承包單位的建筑企業(yè)支付給合法分包單位的工程結算款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)其進(jìn)項稅額可以抵扣。對于非法分包，建筑法第二十九條規定“禁止總承包單位將工程分包給不具備相應資質(zhì)條件的單位”。如果分包單位是小規模納稅人或包工頭，抵扣進(jìn)項稅額將大幅降低，企業(yè)稅負將上升，利潤也隨之減少。如果被相關(guān)部門(mén)確認為非法分包，企業(yè)將不能獲得可抵扣進(jìn)項稅額，企業(yè)稅負將更大，這將給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。因此某種程度上將會(huì )抑制企業(yè)的非法分包行為。

 

     3.對工程掛靠的影響

 

    掛靠是指不具備施工資質(zhì)或資質(zhì)等級較低的個(gè)體戶(hù)、無(wú)證承包隊為承攬工程，采取掛名、掛靠承包方式，掛靠在施工資質(zhì)等級較高的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，而建筑企業(yè)則向這些施工隊、建筑隊收取占工程造價(jià)一定比例的掛靠費。為規避質(zhì)量與安全風(fēng)險，建筑企業(yè)一般派技術(shù)人員進(jìn)駐施工現場(chǎng)進(jìn)行管理。這種經(jīng)營(yíng)方式目前較為普遍，但掛靠雙方對外都不承認存在掛靠關(guān)系，被掛靠方一般按自有項目進(jìn)行核算，掛靠方以開(kāi)具除掛靠費外的材料費和人工費發(fā)票方式取得工程收入。目前許多掛靠單位購買(mǎi)材料不要發(fā)票，材料采購價(jià)格較低。稅改后如果不開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，被掛靠單位就不能獲得抵扣收益，稅負就會(huì )提高，如果開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必須有真實(shí)的交易，材料供應商往往會(huì )趁機加價(jià)，掛靠單位利潤將大幅減少，這將嚴重打擊掛靠行為。

 

    三、建筑企業(yè)的應對策略

 

   （一）進(jìn)行納稅籌劃

 

   （1）組建建材、混凝土等子公司，建筑企業(yè)可取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅，解決不能完全提供增值稅抵扣憑證的問(wèn)題。

 

   （2）盡量與具有一般納稅人資格的材料供應商或專(zhuān)業(yè)分包、勞務(wù)分包公司進(jìn)行業(yè)務(wù)合作，以最大限度抵扣進(jìn)項稅額，減少應納稅金。

 

   （3）盡量簽定包工包料的建筑合同。如甲方不同意，可由其指定供應商，或者協(xié)商簽定形式上包工包料，實(shí)質(zhì)上是甲供材的合同。

 

   （4）對于被納入試點(diǎn)的企業(yè)，稅改前可考慮推遲購買(mǎi)固定資產(chǎn)和試點(diǎn)服務(wù)，稅改后盡量從試點(diǎn)地區、試點(diǎn)行業(yè)購買(mǎi)勞務(wù)，相應的進(jìn)項稅額可以進(jìn)行抵扣，這將給企業(yè)帶來(lái)額外的競爭優(yōu)勢。

 

   （5）綜合分析目前的所有供應商，判斷這些供應商在試點(diǎn)后是屬于一般納稅人還是小規模納稅人。

 

   （二）積極開(kāi)展前期準備工作

 

     1.大力開(kāi)展學(xué)習與宣傳

 

    要從建筑企業(yè)和增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，認真研究新政策的相關(guān)規定，并特別掌握針對本行業(yè)的特別規定，通過(guò)會(huì )議、企業(yè)內部報紙和網(wǎng)站，對財務(wù)人員、企業(yè)管理人員、材料采購人員和預決算人員宣講有關(guān)增值稅的專(zhuān)業(yè)知識，增強員工對增值稅基本原理、稅率、納稅環(huán)節和納稅要求的認識，培養在采購材料、分包環(huán)節索要專(zhuān)用發(fā)票的意識，確保在稅制改革后能夠立即進(jìn)行熟練操作和運用。

 

    2.重視人才培養

 

    稅改后對相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。要按照德才兼備，以德為先的標準選拔任用有一定專(zhuān)業(yè)理論水平、熟悉財稅法律法規、工作踏實(shí)、認真負責人擔任各級會(huì )計機構負責人或財務(wù)主管。

 

     3.夯實(shí)財務(wù)管理基礎

 

    在稅改過(guò)程中擯棄舊的管理模式，發(fā)揚行業(yè)優(yōu)勢與自身的品牌影響，模擬實(shí)際財務(wù)分析，重點(diǎn)關(guān)注對企業(yè)損益和現金流量的影響。要對企業(yè)現有的工程預結算系統、成本管理系統、財務(wù)會(huì )計系統做出合理的評估，確保在試點(diǎn)開(kāi)始后能準確地核算會(huì )計信息，準確地填寫(xiě)增值稅申報表，最大限度的享受稅改利益。